Die steuerliche Behandlung von Arbeitgeberdarlehen

Nach dem BMF-Schreiben vom 01.10.2008 (Az.: IV C 5 – S 2334/07/0009) zur steuerlichen Behandlung von Arbeitgeberdarlehen liegt ein solches vor, wenn durch den Arbeitgeber oder aufgrund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten an den Arbeitnehmer Geld überlassen wird und diese Geldüberlassung auf einem Darlehensvertrag beruht.

Demgegenüber handelt es sich bei Reisekostenvorschüssen, vorschüssigem Auslagenersatz oder als Arbeitslohn zufließenden Lohnabschlägen ausdrücklich nicht um Arbeitgeberdarlehen.

Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen
Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens unterscheidet das Bundesfinanzministerium zwischen einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (z. B. Arbeitnehmer eines Einzelhändlers erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen) und einer Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG (z. B. Sparkassenangestellter erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen).

Durch das Arbeitgeberdarlehen erhaltene Zinsvorteile sind als Sachbezüge zu versteuern, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2.600 Euro übersteigt.

Arbeitgeberdarlehen: Geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG
Ein Arbeitnehmer erlangt keinen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil, wenn ihm das Arbeitgeberdarlehen zu einem marktüblichen Zinssatz gewährt wird. Marktüblich in diesem Sinne ist auch die nachgewiesene günstigste Marktkondition für Darlehen mit vergleichbaren Bedingungen am Abgabeort unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote (z. B. von Direktbanken).

Bei Zinsvorteilen durch Arbeitgeberdarlehen, die nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Maßstabszinssatz für vergleichbare Darlehen am Abgabeort und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist.

Abbildung 1: Arbeitgeberdarlehen mit Zinsfestlegung und variablem Zinssatz

Der Arbeitgeber hat die Grundlagen für den ermittelten Zinsvorteil als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.

Ein ermittelter steuerpflichtiger geldwerter Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens i. S. d. § 8 Abs. 2 EStG kann nach § 37b EStG pauschal besteuert werden.

Aus Vereinfachungsgründen können bei einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG für die Feststellung des Maßstabszinssatzes die bei Vertragsabschluss von der Deutschen Bundesbank zuletzt veröffentlichten Effektivzinssätze herangezogen werden. Hierbei sind die Effektivzinssätze unter "Neugeschäft" maßgeblich. Von dem sich danach ergebenden Effektivzinssatz kann ein Abschlag von 4 % vorgenommen werden.

Aus der Differenz zwischen diesem Maßstabszinssatz und dem Zinssatz, der für das Arbeitgeberdarlehen vereinbart ist, sind die Zinsverbilligung und der geldwerte Vorteil zu ermitteln, wobei die Zahlungsweise der Zinsen (z. B. monatlich, jährlich) nicht relevant ist.

Beispiel aus dem BMF-Schreiben: Ein Arbeitnehmer erhält im Juni 2008 ein Arbeitgeberdarlehen in Höhe von 16.000 Euro zu einem Effektivzinssatz von 2 % jährlich. Die Laufzeit des Arbeitgeberdarlehens beträgt 4 Jahre. Getilgt wird das Darlehen monatlich mit monatlicher Fälligkeit der Zinsen. Der bei Vertragsabschluss im Juni 2008 von der Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über ein Jahr bis fünf Jahre veröffentlichte Effektivzinssatz beträgt 5,68 %.

Nach Abzug des Abschlags von 4 % ergibt sich für das Arbeitgeberdarlehen ein Maßstabszinssatz von 5,45 %. Die Zinsverbilligung beträgt somit 3,45 % (5,45 % abzüglich 2 %). Danach ergibt sich im Juni 2008 ein geldwerter Vorteil von 46 Euro (3,45 % von 16.000 Euro x 1/12). Da die 44-Euro-Freigrenze überschritten wurde, ist dieser geldwerte Vorteil lohnsteuerpflichtig. Der geldwerte Vorteil ist jeweils bei Tilgung des Arbeitgeberdarlehens für die Restschuld neu zu ermitteln.

Arbeitgeberdarlehen vor dem 1. Januar 2008
Für Arbeitgeberdarlehen mit Vertragsabschluss vor dem 1. Januar 2008 – sogenannte Bestandsdarlehen – gilt Folgendes:

Nach dem BMF-Schreiben ist bei Arbeitgeberdarlehen mit Zinsfestlegung der vereinbarte Zinssatz grundsätzlich mit dem Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss (nicht dem Richtlinienzinssatz) zu vergleichen. Im Falle der Prolongation ist der neu vereinbarte Zinssatz mit dem Maßstabszinssatz im Zeitpunkt der Prolongationsvereinbarung zu vergleichen. Der geldwerte Vorteil für das Arbeitgeberdarlehen ist auf dieser Basis für die Restschuld und die verbleibende Vertragslaufzeit des Arbeitgeberdarlehens ab dem Kalenderjahr 2008 zu ermitteln.

Bei Arbeitgeberdarlehen mit variablem Zinssatz ist für die Ermittlung des geldwerten Vorteils im Zeitpunkt der vertraglichen Zinssatzanpassung der neu vereinbarte Zinssatz mit dem jeweils aktuellen Maßstabszinssatz zu vergleichen. Auf den historischen marktüblichen Zinssatz bei Vertragsabschluss ist nicht abzustellen.

Arbeitgeberdarlehen vor dem 1. Januar 2003
Für Arbeitgeberdarlehen, die vor dem 1. Januar 2003 abgeschlossen worden sind, ist die frühere Bundesbank-Zinsstatistik "Erhebung über Soll- und Habenzinsen ausgewählter Kredit- und Einlagenarten" heranzuziehen, die auf den Seiten der Bundesbank unter der Rubrik "Zinsen, Renditen", dort Bundesbank Zinsstatistik, veröffentlicht ist.

Hierbei ist die Untergrenze der Streubreite der statistisch erhobenen Zinssätze (ohne Abschlag von 4 %) zugrunde zu legen.

Beispiel aus dem BMF-Schreiben: Ein Arbeitnehmer hat von seinem Arbeitgeber im Januar 1999 ein unbesichertes Arbeitgeberdarlehen für die Anschaffung von Wohneigentum über 150.000 Euro zu einem festen Effektivzinssatz von 2 % mit einer Zinsbindung von zehn Jahren erhalten.

Der nach der Bundesbank-Zinsstatistik ermittelte Maßstabszinssatz betrug für einen Hypothekarkredit auf Wohngrundstücke bei Vertragsabschluss im Januar 1999 4,91 % (Zeitreihe SU0047) und beträgt für vergleichbare Wohnungsbaukredite an private Haushalte im Januar 2008 5,04 % (Zeitreihe SUD118). Der Richtlinienzinssatz nach R 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 betrug im Kalenderjahr 1999 6 %.

Der geldwerte Vorteil für das Arbeitgeberdarlehen ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 mit 2,91 % (Maßstabszinssatz 4,91 %, abzüglich Zinslast des Arbeitnehmers von 2 %) für die Restschuld und die verbleibende Vertragslaufzeit zu ermitteln.

Arbeitgeberdarlehen: Geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG
Der geldwerte Vorteil durch ein Arbeitgeberdarlehen ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn der Arbeitgeber Darlehen gleicher Art und – mit Ausnahme des Zinssatzes – zu gleichen Konditionen (insbesondere Laufzeit des Darlehens, Dauer der Zinsfestlegung) überwiegend an betriebsfremde Dritte vergibt und der geldwerte Vorteil nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert wird.

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil durch das Arbeitgeberdarlehen

• nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem im Preisaushang der kontoführenden Zweigstelle des Kreditinstituts oder im Preisverzeichnis des Arbeitgebers, das zur Einsichtnahme bereitgehalten wird, angegebenen um 4 % geminderten Effektivzinssatz, den der Arbeitgeber fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr für Darlehen vergleichbarer Kreditart anbietet (Maßstabszinssatz), und
• dem Zinssatz, der für das Arbeitgeberdarlehen vereinbart ist.

Bei Arbeitgeberdarlehen mit Zinsfestlegung ist grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich. Im Falle der Prolongation ist der neu vereinbarte Zinssatz mit dem Maßstabszinssatz im Zeitpunkt der Prolongationsvereinbarung zu vergleichen.

Bei Arbeitgeberdarlehen mit variablem Zinssatz ist für die Ermittlung des geldwerten Vorteils im Zeitpunkt der vertraglichen Zinssatzanpassung der neu vereinbarte Zinssatz mit dem jeweils aktuellen Maßstabszinssatz zu vergleichen. Der Arbeitgeber hat die Grundlagen für den ermittelten Zinsvorteil für das Arbeitgeberdarlehen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.

Wird der geldwerte Vorteil durch das Arbeitgeberdarlehen nach § 40 EStG auf Antrag des Arbeitgebers pauschal versteuert, so ist der Zinsvorteil nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten, auch wenn der Arbeitgeber Geld darlehensweise überwiegend betriebsfremden Dritten überlässt.

Wird der geldwerte Vorteil des Arbeitgeberdarlehens nur zum Teil pauschal versteuert, weil die Pauschalierungsgrenze des § 40 Abs. 1 Satz 3 EStG überschritten ist, so ist bei der Bewertung des individuell zu versteuernden Zinsvorteils der Teilbetrag des Arbeitgeberdarlehens außer Ansatz zu lassen, für den die Zinsvorteile pauschal versteuert werden.

Beispiel aus dem BMF-Schreiben: Ein Kreditinstitut überlässt einem Arbeitnehmer am 1. Januar 2008 ein Arbeitgeberdarlehen von 150.000 Euro zum Effektivzinssatz von 4 % jährlich. Die Laufzeit des Arbeitgeberdarlehens beträgt vier Jahre bei jährlicher Tilgung und vierteljährlicher Fälligkeit der Zinsen. Darlehen gleicher Art bietet das Kreditinstitut fremden Kunden i. d. R zu einem Effektivzinssatz von 6,5 % an. Der marktübliche Zinssatz für vergleichbare Darlehen am Abgabeort wurde im Internet bei einer Direktbank mit 6 % ermittelt.

Das Kreditinstitut beantragt die Besteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der geldwerte Vorteil ist insoweit nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln. Die ermittelte Zinsverbilligung beträgt 2 % (marktüblicher Zinssatz 6 %, abzüglich Zinslast des Arbeitnehmers von 4 %).

Im Kalenderjahr 2008 beträgt der geldwerte Vorteil des Arbeitgeberdarlehens 3.000 Euro (2 % von 150.000 Euro). Mangels anderer pauschal besteuerter Leistungen kann der Zinsvorteil des Arbeitnehmers bis zum Höchstbetrag von 1.000 Euro pauschal besteuert werden (Pauschalierungsgrenze).

Ein Zinsvorteil von 1.000 Euro ergibt sich in Höhe von 2 % für ein Darlehen von 50.000 Euro (2 % von 50.000 Euro = 1.000 Euro). Mithin wird durch die Pauschalbesteuerung nur der Zinsvorteil aus einem Darlehensteilbetrag von 50.000 Euro abgedeckt. Der Zinsvorteil aus dem restlichen Darlehensteilbetrag von 100.000 Euro ist individuell zu versteuern. Der zu versteuernde Betrag ist wie folgt zu ermitteln:

Nach Abzug eines Abschlags von 4 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG) vom Angebotspreis des Arbeitgebers von 6,5 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 6,24 %.

Der geldwerte Vorteil für das Arbeitgeberdarlehen ist jeweils bei Tilgung des Arbeitgeberdarlehens für die Restschuld neu zu ermitteln.

Zufluss von Arbeitslohn bei Arbeitgeberdarlehen
Bei Arbeitgeberdarlehen ist als Zuflusszeitpunkt der Zeitpunkt der Fälligkeit der Zinsen als Nutzungsentgelt für die Überlassung eines zinsverbilligten Darlehens anzusehen. Bei der Überlassung eines zinslosen Arbeitgeberdarlehens ist der Zufluss in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem das Entgelt für das Arbeitgeberdarlehen üblicherweise fällig wäre.

Im Internet steht das BMF-Schreiben zur Behandlung von Arbeitgeberdarlehen zum Download bereit.