Der International Accounting Standards Board (IASB) hat den Standardentwurf "ED 10, Consolidated Financial Statements" veröffentlicht. Dieser neue Standard zur Konsolidierung von Unternehmen und zu erweiterten Angabepflichten über konsolidierte und nicht konsolidierte Unternehmen wurde mit dem Ziel veröffentlicht, die bisherigen Vorschriften zur Konsolidierung des International Accounting Standards 27 (IAS 27) sowie des SIC-12 (Standing Interpretations Committee) zu ersetzen.
Konsolidierung von strukturierten Unternehmen
Mit der Überarbeitung der Vorschriften zur Konsolidierung ist unter anderem die Implementierung einer "Control"-Definition beabsichtigt, die auch sogenannte strukturierte Unternehmen umfasst. Die im Entwurf vorgeschlagenen Regelungen können im Einzelnen Auswirkungen auf den Konsolidierungskreis haben.
Die vorgeschlagene "Control"-Definition enthält die folgenden zwei Komponenten:
- Die Generierung von Rückflüssen (returns).
- Die Möglichkeit, die Aktivitäten des anderen Unternehmens zu lenken (power).
Die erste Komponente wird im derzeit geltenden IAS 27 als "benefits" bezeichnet. Der Entwurf ED 10 spricht indes von "returns". Aus der Änderung des Begriffs soll sich aber keine inhaltliche Änderung ergeben. Vielmehr soll verdeutlicht werden, dass die generierten Rückflüsse positiv oder negativ sein können.
Bedeutung der Beherrschung bei der Konsolidierung
Nach dem Entwurf zur Konsolidierung sind bei der Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit auch rein faktische Gegebenheiten zu berücksichtigen (de facto control). Eine Beherrschungsmöglichkeit soll demnach vorliegen, wenn
- das berichtende Unternehmen mehr Stimmrechte als jede andere Partei hat und
- seine Stimmrechte ausreichend sind, um die Aktivitäten des Unternehmens bestimmen zu können.
Hiervon ist nach dem Entwurf zur Konsolidierung auszugehen, wenn die übrigen Stimmrechte im Streubesitz sind und diese nicht in einer Art und Weise organisiert sind, die eine Beherrschungsmöglichkeit durch das berichtende Unternehmen verhindern könnte.
Ferner soll sich die Möglichkeit, ein anderes Unternehmen zu beherrschen, aus Optionen und wandelbaren Instrumenten (bisher: "potential voting rights") ergeben können, bei deren Ausübung oder Wandlung das berichtende Unternehmen weitere Stimmrechte am anderen Unternehmen erhalten würde.
Im Entwurf ED 10 zur Konsolidierung werden erstmals auch Prinzipal-Agenten-Beziehungen adressiert. Danach soll ein berichtendes Unternehmen bei der Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit neben den eigenen Stimmrechten auch für andere Parteien gehaltene Stimmrechte berücksichtigen (dual role). Dies gilt lediglich dann nicht, wenn das berichtende Unternehmen nachweisen kann, dass es als Agent der anderen Parteien handelt.
Strukturierte Unternehmen im Rahmen der Konsolidierung
Nach dem Standardentwurf ED 10 handelt es sich bei strukturierten Unternehmen um solche Unternehmen, deren Aktivitäten in einer Art und Weise eingeschränkt sind, dass die Bestimmung der strategischen Geschäfts- und Finanzpolitik nicht mehr durch das jeweilige Lenkungsorgan erfolgt. Das berichtende Unternehmen soll zur Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit alle relevanten Fakten und Umstände berücksichtigen. Hierzu gehören zum Beispiel:
- Der Zweck und die Ausgestaltung des strukturierten Unternehmens.
- Die Rückflüsse an das berichtende Unternehmen.
- Der Umfang, in dem die strategische Finanz- und Geschäftspolitik des strukturierten Unternehmens beeinflusst wird.
- Die bestehenden vertraglichen Vereinbarungen (related arrangements).
- Die Möglichkeit des berichtenden Unternehmens, die strategische Finanz- und Geschäftspolitik des strukturierten Unternehmens zu ändern.
Der Entwurf ED 10 stellt ausdrücklich klar, dass diese Aufzählung nicht abschließend ist. Ferner ist es nicht ausreichend, einzelne dieser Punkte isoliert zu betrachten. Auch hier kommt es auf alle Umstände des Einzelfalls an.
Angabepflichten im Rahmen der Konsolidierung
Im Entwurf ED 10 zur Konsolidierung werden erweiterte Angabepflichten über konsolidierte und nicht konsolidierte Unternehmen vorgeschlagen. Hierbei handelt es sich um die Folgenden:
- Die Grundlagen der Beherrschung und die sich daraus ergebenden Konsequenzen für die Rechnungslegung.
- Der Anteil der nicht beherrschenden Anteilseigner an den Aktivitäten der Gruppe.
- Die Art und die finanziellen Auswirkungen von Beschränkungen, die sich daraus ergeben, dass die Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen gehalten werden.
- Die Art der Beteiligung an strukturierten Unternehmen, die das berichtende Unternehmen nicht beherrscht, und damit verbundene Risiken für das berichtende Unternehmen.
Der Entwurf ED 10 zur Konsolidierung sieht eine prospektive Anwendung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung vor. Demnach beginnt oder endet zum Zeitpunkt der Erstanwendung die Konsolidierung von Unternehmen, die basierend auf den Neuregelungen erstmalig oder nicht mehr in den Konzernabschluss des berichtenden Unternehmens einzubeziehen sind.
Vollständiger Entwurf zur Konsolidierung
Stellungnahmen zu dem Entwurf werden bis zum 20. März 2009 erbeten.
Auf den IASB-Seiten steht der Entwurf ED 10 zur Konsolidierung zum Download zur Verfügung.