Latente Steuern durch den Investitionsabzugsbetrag

Wer den Investitionsabzugsbetrag nach § 7 EStG in Anspruch nimmt, muss im Jahresabschluss eine Rückstellung für passive latente Steuern bilden.

Latente Steuern durch den Investitionsabzugsbetrag
Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG – sicherlich ungewollt – einen Tatbestand geschaffen, bei dessen Anwendung es vor allem auch bei kleinen Kapitalgesellschaften im Einzelabschluss zur Bildung passiver latenter Steuern kommt.

Der Investitionsabzugsbetrag
Kleinere Unternehmen können für geplante Investitionen seit Beginn 2007 – sofern das Betriebsvermögen 235.000 € am Jahresende nicht überschreitet – einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40% der geplanten Anschaffungskosten (AK), maximal aber 200.000 € ansetzen.

Bilanzielle Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages
Der Investitionsabzugsbetrag schlägt sich in der Handelsbilanz nicht nieder, da er außerhalb der Bilanz berücksichtigt wird. Da der Investitionsabzugsbetrag den steuerlichen Gewinn mindert, führt er zu einer nicht unerheblichen Steuerersparnis.

Im Jahr der Anschaffung werden dann durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages die Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes um 40% erfolgswirksam gemindert, um damit die steuerliche außerbilanzielle Gewinnerhöhung im Anschaffungsjahr wieder zu neutralisieren.

Bedingt durch die umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) sind die Kürzungen durch den Investitionsabzugsbetrag auch in der Handelsbilanz durchführen.

Passive latente Steuern durch den Investitionsabzugsbetrag
Bei Nutzung des Investitionsabzugsbetrages ist man gemäß § 274 Abs. 1 HGB gezwungen, eine Rückstellung für latente Steuern (sogenannte passive latente Steuern) zu bilden, und zwar unabhängig von der Unternehmensgröße.

Diese Rückstellung für latente Steuern ist zu bilden, weil der tatsächliche Steueraufwand, der nach der Steuerbilanz ermittelt wird, auch zu dem Ergebnis nach HGB in einem sinnvollen Zusammenhang stehen soll. Dies wäre ohne die Bildung latenter Steuern für den Investitionsabzugsbetrag nicht der Fall.

Beispiel
Eine GmbH bildet im Geschäftsjahr 2008 für die geplante Anschaffung einer Drehmaschine im Wert von 100.000 € einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 100.000 € x 40% = 40.000 €. Sie weist im Jahr 2008 ein Ergebnis von Steuern in Höhe von 400.000 € und in 2009 in Höhe von 300.000 € aus.

Die Rückstellung für latente Steuern für den Investitionsabzugsbetrag wird ermittelt, indem der Investitionsabzugsbetrag mit dem am Bilanzstichtag gültigen Steuersatz multiplizieren wird. Bei einem Steuersatz von 30% ergibt sich als Rückstellung für passive latente Steuern der folgende Betrag: 40.000 € x 30% = 12.000 €.

Wird die Drehmaschine im Jahr 2009 tatsächlich angeschafft, ergibt sich bezogen auf den Investitionsabzugsbetrag und die latenten Steuern die folgende Rechnung:

Handelsrecht Steuerrecht Passive lat. Steuern
2008
Jahresergebnis 400.000 € 400.000 €
Außerbil. Korrektur -40.000 €
Basis für Steuern 360.000 €
Steuern (30%) -102.000 € -102.000 €
lat. Steuern (30%) -12.000 € -12.000 €
Jahresüberschuss 280.000 € 252.000 €
2009
Jahresergebnis 300.000 € 300.000 €
Außerbil. Korrektur +40.000 €
Verminderung AK. -40.000 € -40.000 €
Basis für Steuern 300.000 €
Steuern (30%) -90.000 € -90.000 €
Auflösung lat. Steuern +12.000 € +12.000 €
Jahresüberschuss 182.000 € 210.000 €
Summe Jahresüberschüsse
2008 und 2009
462.000 € 462.000 €

Aus dem Berechnungsschema (Download siehe unten) geht hervor, dass im Jahr 2008 das steuerliche Ergebnis durch den Investitionsabzugsbetrag mit 360.000 € unter dem handelsrechtlichen Ergebnis von 400.000 € liegt. Da der Steueraufwand bezogen auf das handelsrechtliche Ergebnis zu klein (= 25,5%) ist, muss durch den Investitionsabzugsbetrag eine Rückstellung für latente Steuern in Höhe von 12.000 € (40.000 € x 30%) gebildet werden.

Wenn die Drehmaschine dann im Jahr 2009 angeschafft wird, dreht sich der durch den Investitionsabzugsbetrag hervorgerufene Effekt um und das steuerliche Ergebnis liegt mit 300.000 € nunmehr über dem handelsrechtlichen Ergebnis von 260.000 €. Nun wäre die Steuerlast durch den Investitionsabzugsbetrag in Bezug auf die 260.000 € zu hoch (= 35%). Daher ist die Rückstellung für latente Steuern, die wegen des Investitionsabzugsbetrages im Jahr 2008 gebildet wurde, im Jahr 2009 wieder aufzulösen.

Die Summe der Jahresüberschüsse 2008 und 2009 zeigt, dass sich die Differenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz Ende 2009, die durch den Investitionsabzugsbetrag hervorgerufen wurde, wieder ausgeglichen hat.

Ergebnis der Bildung latenter Steuern durch den Investitionsabzugsbetrag
In der Handelsbilanz wird durch die Bildung der Rückstellung für passive latente Steuern in 2008 und 2009 der gleiche Steueraufwand ausgewiesen.

Hinweis
Die Rückstellung für latente Steuern ist verpflichtend im Jahresabschluss zu bilden. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (0051 – BilMoG verschiebt sich) (BilMoG) werden – voraussichtlich ab 2009 – kleine Kapitalgesellschaften von der Bildung latenter Steuerposten befreit.