Übergangsvorschriften zum BilMoG

Der deutsche Bundestag hat am 26. März das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) beschlossen. Hier werden die wichtigsten Übergangsvorschriften zum BilMoG vorgestellt.

Gegenüber dem Regierungsentwurf zum BilMoG haben sich allerdings einige wesentliche Veränderungen ergeben, sodass Bilanzierende und Abschlussprüfer mit einer Vielzahl von Neuerungen konfrontiert werden.

Leider gibt es kein einheitliches Datum zur Anwendung des neuen BilMoG. Einzelne Bestimmungen sind sogar für bereits abgelaufene Geschäftsjahre anwendbar.

Notwendigkeit von Übergangsvorschriften zum BilMoG
Die Fülle an Änderungen, die das BilMoG mit sich bringt, machen gesonderte Vorschriften erforderlich, die den Übergang von altem Recht auf das Recht nach BilMoG regeln. Diese Aufgabe übernehmen die Übergangsvorschriften in Artikel 66 und 67 EGHGB.

Artikel 66 EGHGB regelt vor allem, zu welchen Zeitpunkten einzelne geänderte bzw. neue Vorschriften des BilMoG anzuwenden sind. Demgegenüber enthält Artikel 67 EGHGB Übergangsvorschriften, die sich auf die Vorgehensweise beim Übergang auf die geänderten bzw. neuen Regelungen des BilMoG beziehen.

Zusammenfassend ergeben sich aus diesen Übergangsvorschriften zum BilMoG drei Schlussfolgerungen: Erstens ist eine generelle Anwendung der geänderten Vorschriften für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre vorgesehen. Hiervon ausgenommen sind insbesondere die Erleichterungen sowie die geänderten Größenklassen, die bereits rückwirkend für das Geschäftsjahr 2008 anzuwenden sind. Zweitens ist eine ergebniswirksame Anpassung über die GuV vorzunehmen und drittens sind sämtliche Vorschriften retrospektiv anzuwenden, es sei denn, dies ist in Artikel 66 Abs. 3 Satz 2-4 EGHGB bzw. Artikel 66 Abs. 7 EGHGB anders geregelt. Auf die wichtigsten Übergangsvorschriften zum BilMoG wird im Folgenden gesondert eingegangen.

Vorgezogene Anwendung des BilMoG
Die Übergangsvorschriften zum BilMoG sehen in Artikel 66 Abs. 1 EGHGB für einige Vorschriften eine vorgezogene Anwendung vor. Insbesondere sind die Vorschriften hinsichtlich

  • der angehobenen Schwellenwerte für die Unternehmensgrößenklassen (§ 267 Abs. 1 und 2 HGB),
  • die Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses (§ 293 Abs. 1 HGB) sowie
  • die Regelungen bzgl. der Möglichkeit zur Befreiung von der Buchführungspflicht für Einzelkaufleute (§§ 241a, 242 Abs. 4 HGB)

bereits erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen. Damit können nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG die aus den erhöhten Schwellenwerten resultierenden Folgen erstmals bereits für einen Abschluss zum 31. Dezember 2008 in Anspruch genommen werden, wenn das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht.

Übergangsvorschriften zum Geschäfts- oder Firmenwert
Die Übergangsvorschriften zum BilMoG stellen in Artikel 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB klar, dass § 253 HGB erstmals auf Geschäfts- oder Firmenwerte anzuwenden ist, die aus Erwerbsvorgängen in Geschäftsjahren entstehen, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Hierdurch wird vermieden, dass solche Geschäfts- oder Firmenwerte, die nach § 255 Abs. 4 HGB a. F. sofort aufwandswirksam erfasst wurden, ergebniswirksam nachzuaktivieren wären.

Übergangsvorschriften zum Vollkostenansatz
Der Vollkostenansatz bei den Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB ist nur auf Herstellungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen.

Übergansvorschriften des BilMoG zum Konzernabschluss
Eine analoge Regelung sieht Artikel 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB für

  • die Angabe der Änderung des Konsolidierungskreises (§ 294 Abs. 2),
  • die Vorgehensweise bei der Kapitalkonsolidierung (§§ 301 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2),
  • die Behandlung eines aus der Kapitalkonsolidierung entstehenden Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 309 Abs. 1) und
  • die Anwendung der Equity-Methode bei assoziierten Unternehmen (§ 312 HGB)

vor. Diese Vorschriften finden erstmals auf Erwerbsvorgänge Anwendung, die in nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahren erfolgen.

Übergangsvorschriften zu immateriellen Vermögensgegenständen
Das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist letztmals auf das vor dem 01. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Die Übergansvorschriften regeln in Artikel 66 Abs. 7 EGHGB ferner, dass die neuen Regeln des BilMoG nur für solche selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anzuwenden sind, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, begonnen wird. Aufwendungen für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände dürfen daher nur aktiviert werden, wenn mit der Entwicklung nach dem 31. Dezember 2009 begonnen wird.

Mit dieser Übergangsvorschrift zum BilMoG will man verhindern, dass Entwicklungskosten, die auf einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entfallen, nur zum Teil aktiviert werden können, da ein gewählter Zeitpunkt eine Zäsur bildet, die innerhalb der Entwicklungsphase liegt.

Ausgeschlossen ist mit dieser Übergangsvorschrift auch die Nachaktivierung von Entwicklungskosten aus früheren Geschäftsjahren.

Übergangsvorschriften zu Pensionsrückstellungen
Ist aufgrund der Änderung durch das BilMoG bezüglich der Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen eine Zuführung erforderlich, so müssen die Zuführungen nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG in Jahresraten in Höhe von mindestens 1/15 des gesamten Zuführungsbetrags in jedem Geschäftsjahr bis spätestens zum 31. Dezember 2024 angesammelt werden (Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Die Höhe der Raten kann in jedem Jahr variiert werden, solange sie mindestens 1/15 des zuzuführenden Betrags ausmachen.

Sofern aus der Änderung der Rückstellungsbewertung durch das BilMoG eine Auflösung von Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen resultiert, so kann die Auflösung unterbleiben, wenn der Auflösungsbetrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste (Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB). Nimmt der Bilanzierende dieses Wahlrecht, dass ihm die Übergangsvorschrift einräumt, nicht in Anspruch, müssen die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.

Aufwandsrückstellungen, SoPos und Rechnungsabgrenzungsposten
Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F., Sonderposten mit Rücklageanteil nach §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a. F. und Rechnungsabgrenzungsposten i. S. von § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F., die im Abschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr enthalten waren, können beibehalten oder unmittelbar ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.

Übergangsvorschriften zur Aufhebung außerplanmäßiger AfA
Die Vorschriften zu den außerplanmäßigen Abschreibungen gem. §§ 253, 254 und 279 HGB a. F. sind nach der Übergangsvorschrift des BilMoG in Artikel 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Ferner erlauben die Übergangsvorschriften zum BilMoG den Unternehmen (Art. 67 Abs. 4 EGHGB), niedrigere Wertansätze von Vermögensgegenständen, die auf Abschreibungen nach §§ 253 Abs. 3 Satz 3, 253 Abs. 4 HGB a. F. oder nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a. F. beruhen und in Geschäftsjahren vorgenommen werden, die vor dem 1. 1. 2010 beginnen, fortzuführen. Alternativ hierzu können die aus einer Zuschreibung resultierenden Beträge nach den Übergangsvorschriften unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Letzteres gilt allerdings nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen werden.

Übergangsvorschriften zu Ingangsetzungskosten
Die Vorschriften zur Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB a. F. und der Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode nach § 302 HGB a. F. sind nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG letztmals auf das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Eine Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB a. F., die in einem Geschäftsjahr angesetzt wurde, das vor dem 1. Januar 2010 endet, kann nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG fortgeführt und mit mindestens einem Viertel in jedem folgenden Geschäftsjahr abgeschrieben werden. Alternativ hierzu ist sie ergebniswirksam auszubuchen.

Übergangsvorschriften zu latenten Steuern
Aufwendungen und Erträge, die aus der Zuführung oder Auflösung von latenten Steuern entstehen, sind nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen und damit ergebnisneutral zu behandeln. Entsprechendes gilt für Verlustvorträge, für die im Rahmen der Ausnutzung des Wahlrechts des § 274 HGB aktive latente Steuern angesetzt werden.

Vorzeitige Anwendung der Vorschriften zum BilMoG
Die durch das BilMoG geänderten Regelungen können nach den Übergangsvorschriften auch vorzeitig, dann aber nur insgesamt, für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen, angewendet werden. Die vorzeitige Anwendung ist im Anhang anzugeben.

Veröffentlicht am 18. Februar 2011