In einem aktuell vor dem Bundesfinanzhof in München entschiedenen Streitfall wurde ebenso ein qualifizierter Rangrücktritt vereinbart. In der schriftlichen Rangrücktrittvereinbarung war dabei zu lesen, dass der Gesellschafter als Darlehensgläubiger die "Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder gegebenenfalls aus einem Liquidationsüberschuss verlangen" darf.
Formulierung entscheidet
Aufgrund der vorstehenden Formulierung urteilten die obersten Finanzrichter der (Az: I R 100/10), dass eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht aufgrund der zu diesem Zeitpunkt nicht vorhandenen wirtschaftlichen Belastung der Gesellschaft nicht in der Bilanz ausgewiesen werden darf. Konkret bedeutet dies im vorgestellten Urteilsfall, dass ein Darlehen von über 15 Millionen € gewinnerhöhend ausgebucht werden musste!
Im Einzelfall verheerend
Grund für diese – hier im Einzelfall verheerende – Entscheidung des Bundesfinanzhofes ist die Rechtsnorm des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Darin heißt es: "Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftige Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind." Da dies auf die hier streitgegenständliche qualifizierte Rangrücktrittklausel exakt zutraf, hatte der Bundesfinanzhof keine andere Möglichkeit, als für die gewinnerhöhende Ausbuchung des Gesellschafterdarlehens zu plädieren. Unterm Strich kommt daher eine oben geschilderte Formulierung für einen qualifizierten Rangrücktritt einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein gleich.
In der Sache leider richtig
Auch wenn die negative Entscheidung des Bundesfinanzhofes in der Sache als richtig bezeichnet werden muss, sind die daraus resultierenden Steuerfolgen in der Praxis nicht zu akzeptieren und können sogar existenzbedrohlich werden. Daher muss für die Praxis ein Ausweg gefunden werden. Dieser Ausweg ergibt sich bereits aus dem Gesetz. Wie oben aus dem Gesetzeszitat ersichtlich tritt die Rechtsfolge der nicht erlaubten Passivierung nämlich nur dann ein, wenn das Darlehen nur aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen getilgt werden soll. Dies bedeutet auch, dass bei zusätzlichen Tilgungsmöglichkeiten des Darlehens eine Passivierung beibehalten werden kann. Der Gesetzeswortlaut des § 5 Abs. 2a EStG ist dann nicht mehr einschlägig, "nur zu erfüllen" trifft dann schlicht weg nicht mehr zu.
Lösung für die Praxis:
In entsprechenden Rangrücktrittsvereinbarung sollte daher geregelt sein, dass das Darlehen nicht nur aus künftigen Jahresüberschüssen bzw. Liquidationsüberschüssen getilgt werden soll, sondern auch aus sonstigen freiem Vermögen. Ein unverbindlicher Formulierungsvorschlag hierzu könnte lauten: Das vorliegende Darlehen ist zu tilgen aus künftigen Jahresüberschüssen, aus etwaigen Liquidationsüberschüssen und aus sonstigen freiem Vermögen.
Durch diese Vereinbarung wurde schließendlich gekappt, dass das Darlehen nur getilgt wird, wenn künftige Einnahmen oder Gewinne anfallen. Einer Passivierung sollte daher insoweit nichts mehr im Wege stehen.