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Übergangsvorschriften für Pensionsrückstellungen nach dem BilMoG

Das Institut der Wirtschaftsprüfer geht in einem Entwurf zu den Übergangsvorschriften für das BilMoG ausführlich auf die Behandlung von Pensionsrückstellungen ein.

Übergangsvorschriften für Pensionsrückstellungen nach dem BilMoG

Der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat den Entwurf einer IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: "Übergangsregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes" (BilMoG) verabschiedet (IDW ERS HFA 28).

Der Entwurf zu den Übergangsvorschriften befasst sich insbesondere mit Fragen zu den Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechten (Art. 67 EGHGB), zu speziellen Erleichterungsregeln (z.B. Zuführung zu Pensionsrückstellungen), zur Rückwirkung der Schwellenwerte oder zur freiwilligen, vorzeitigen Anwendung der neuen Regeln.

Eine im Entwurf zu den Übergangsvorschriften zum BilMoG als Anlage angefügte tabellarische Übersicht führt den gesetzlich vorgesehenen erstmaligen Anwendungszeitpunkt jeder betroffenen HGB-Vorschrift auf.

Der Entwurf zu den Übergangsvorschriften des BilMoG steht auf den Seiten des IDW zum Download zur Verfügung.

Übergansvorschriften für Pensionsrückstellungen
In Bezug auf Rückstellungen stellt der Entwurf des IDW zu den Übergangsvorschriften des BilMoG zunächst klar, das die Überleitungsvorschriften zum BilMoG in Artikel 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB für sämtliche Rückstellungen, deren Wertansatz aufgrund der geänderten Bewertung von Verpflichtungen an sich gemindert werden müsste, ein Beibehaltungswahlrecht besteht, soweit der Wertminderungsbetrag bis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste (hypothetischer Zuführungsbetrag).

Bei Ansammlungsrückstellungen umfasst der hypothetische Zuführungsbetrag neben Effekten aus der Aufzinsung auch Effekte aus der regulären Ansammlung der Rückstellung.

Der Entwurf zu den Übergangsvorschriften des BilMoG geht ferner davon aus, dass bei der Beurteilung, ob und inwieweit der Auflösungsbetrag bis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste, der Einzelbewertungsgrundsatz zu berücksichtigen ist.

Wird von dem Beibehaltungswahlrecht der Übergangsvorschriften zum BilMoG kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen (Artikel 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB); eine entsprechende Ausnahmeregelung, wie sie für Aufwandsrückstellungen vorgesehen ist (Artikel 67 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EGHGB), gilt hier nicht.

Wird von dem Beibehaltungswahlrecht der Übergangsvorschriften zum BilMoG Gebrauch gemacht, ist der Betrag der Überdeckung im Anhang anzugeben (Artikel 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB). Die Anhangangabe ist jährlich an den Stand der Überdeckung anzupassen.

Erhöht sich aufgrund der geänderten Bewertung von Verpflichtungen der Wertansatz der hierfür zu bildenden Rückstellung, ist der erforderliche Zuführungsbetrag sofort aufwandswirksam zu erfassen. Eine Ausnahme hiervon besteht allein für Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen.

Besondere Übergangsvorschriften für Pensionsrückstellungen
Nach Einschätzung des IDW wird durch die neuen Bewertungsvorgaben des BilMoG für Rückstellungen der nach dem HGB i.d.F. des BilMoG für Pensionsverpflichtungen zu passivierende Rückstellungsbetrag regelmäßig höher sein als nach bisherigem Recht.

Nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG (Artikel 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) steht es dem Bilanzierenden frei, den aus der Umbewertung resultierenden Unterdeckungsbetrag nicht im Umstellungsjahr in einer Summe den Pensionsrückstellungen zuzuführen, sondern bis spätestens zum 31.12.2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel anzusammeln.

Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Pensionsrückstellungen ist der Differenzbetrag zwischen dem (grundsätzlich) zurückzustellenden Betrag nach dem alten Recht und nach dem BilMoG. Er ist insgesamt auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der BilMoG-Vorschriften zu berechnen und anschließend anzusammeln.

Die Ermittlung des Zuführungsbetrags zu den Pensionsrückstellungen sollte zu Beginn des ersten nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahres erfolgen, obwohl die Begründung der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses alternativ eine Ermittlung zum Ende dieses Geschäftsjahres zulässt.

Verteilung des Zuführungsbetrages für Pensionsrückstellungen
Soll der Zuführungsbetrag für Pensionsrückstellungen über den Höchstzeitraum von 15 Jahren gleichmäßig verteilt werden, ist nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG zu jedem Abschlussstichtag dieses Anpassungszeitraums die Pensionsrückstellung um ein Fünfzehntel des Zuführungsbetrags zu erhöhen.

Die ergebniswirksame Verteilung dieses Zuführungsbetrags für Pensionsrückstellungen endet, sobald zu einem Abschlussstichtag innerhalb des Anpassungszeitraums der Buchwert der Pensionsrückstellungen nach § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB erreicht ist.

Die Ansammlung des Zuführungsbetrages zu den Pensionsrückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen muss nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG bis spätestens zum 31.12.2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel vollständig erfolgt sein (Artikels 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Somit ist nach Ansicht des IDW nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG auch eine (schnellere) Ansammlung über einen kürzeren Zeitraum möglich.

Im Entwurf zu den Übergangsvorschriften des BilMoG wird ferner davon ausgegangen, dass die Ansammlung des Zuführungsbetrags keinem im Voraus festgelegten Plan folgen muss. Vielmehr können die zu erfassenden Jahresraten in den Grenzen der Übergangsvorschrift zum BilMoG jährlich frei festgelegt werden.

Die auf dem Wahlrecht der Übergangsvorschriften zum BilMOG basierenden ratierlich angesammelten Zuführungsbeträge werden jeweils erfolgswirksam erfasst. Sie sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten "Außerordentliche Aufwendungen" anzugeben (vgl. Artikel 67 Abs. 7 EGHGB).

Beibehaltung von Pensionsrückstellungen
Aufgrund der durch das BilMoG geänderten Rückstellungsbewertung kann eine Auflösung der Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen erforderlich sein (seltener Fall der Überdeckung). Für diesen Fall erlauben die Übergangsvorschriften zum BilMoG (Artikel 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) die Beibehaltung der Pensionsrückstellungen, soweit Zuführungen in Höhe der an sich erforderlichen Auflösung bis spätestens zum 31.12.2024 erforderlich wären.

Voraussetzung für die Beibehaltung der Pensionsrückstellung ist demnach, dass ein eigentlich aufzulösender Betrag künftig wieder zugeführt werden müsste.

Für die Beurteilung, ob diese Voraussetzung zur Beibehaltung der Pensionsrückstellung gegeben ist, ist eine Gesamtbetrachtung anzustellen. Danach müssen sich Auflösung und spätere Zuführung von Pensionsrückstellungen nicht auf dieselbe einzelne Verpflichtung oder dieselbe Gruppe von Verpflichtungen beziehen.

Saldierung von Pensionsrückstellung mit Deckungsvermögen
Nach dem Entwurf zu den Übergangsvorschriften zum BilMoG sind Pensionsrückstellungen gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB mit vorhandenem Deckungsvermögen zu saldieren.

Weitere Informationen zu den Übergangsvorschriften zum BilMoG
Der Entwurf zu den Übergangsvorschriften des BilMoG steht auf den Seiten des IDW zum Download zur Verfügung.

Hier gibt es eine knappe Übersicht zu den wichtigsten Übergansvorschriften zum BilMoG.

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