Ziel der Folgebewertung von Sachanlagen ist es, eine nach IFRS periodengerechte Aufwandsverteilung zu realisieren. In der Vergangenheit kam es bei der Folgebewertung von Sachanlagen zwischen IFRS und HGB zu großen Unterschieden bezüglich Höhe und Verlauf der Abschreibungen. Mit Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) haben sich die Abschreibungswerte aber deutlich angenähert.
Abschreibungszeiträume bei IFRS
Sachanlagen sind nach IFRS so abzuschreiben, dass der erwartete wirtschaftliche Nutzen – fern von steuerpolitischen Erwägungen – realitätsnah und verlässlich quantifiziert wird. Vor Einführung des BilMoG haben sich bei Sachanlagen im IFRS-Abschluss häufig längere Abschreibungszeiträume mit niedrigeren jährlichen Abschreibungsbeträgen ergeben. Eine Übernahme steuerlicher Abschreibungen von Sachanlagen in die Rechnungslegung nach IFRS war – anders als nach HGB – schon immer nur dann möglich, wenn sie gleichzeitig dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens entsprechen.
Der Komponentenansatz bei Sachanlagen nach IFRS
Nach dem Komponentenansatz zur Bewertung von Sachanlagen nach IFRS ist ein Vermögenswert – und damit auch Sachanlagen – für Zwecke der Abschreibung zu zerlegen, wenn deutliche Kostenbestandteile unterschiedliche wirtschaftliche Nutzungsdauern haben. Regelmäßig führt dieses Vorgehen zu separaten Abschreibungsverläufen für die Komponenten einer Sachanlage.
Während dieser Ansatz zur Bewertung bzw. Abschreibung von Sachanlagen nach IFRS lange Zeit nur einen unverbindlichen Empfehlungscharakter hatte, ist er inzwischen als eine verbindliche Vorschrift anzusehen. Ziel dieser Regelung ist eine verlässliche, tatsachengetreue Darstellung der Sachanlage.
Beispiel: Der Komponentenansatz zur Bewertung von Sachanlagen führt bei einer Bilanzierung nach IFRS zum Beispiel bei Gebäuden zu getrennten Abschreibungsverläufen für den Rohbau, das Dach, die Fenster, die Heizung, die Elektroanlage, den Fahrstuhl etc. Aber auch damit ist noch nicht der "maximale Zerlegungsgrad" erreicht. Beispielsweise könnte die Restkategorie weiter unterteilt werden. Eine Grenze ist erst dann erreicht, wenn der Wert der einzelnen Komponenten nicht mehr deutlich in Relation zu den Gesamtkosten des Gebäudes steht.
Neubewertung von Sachanlagen im Rahmen der IFRS-Rechnungslegung
Bei der Bewertung von Sachanlagen ist nach IFRS bei Anwendung der Alternativmethode eine Neubewertung von Vermögensgegenständen erlaubt, woraus sich auch ein Wertansatz oberhalb der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten ergeben kann. Eine solche Bewertung von Sachanlagen ist auch nach Einführung des BilMoG handelsrechtlich nicht zulässig.
Die Neubewertung der Sachanlage nach IFRS erfolgt in diesem Fall zum beizulegenden Zeitwert (fair value) der Sachanlage am Tage der Neubewertung. Der fair value entspricht dem Preis, zu dem die Sachanlage zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern verkauft werden könnte. Hierbei handelt es sich quasi um den geschätzten Marktwert der Sachanlage. Für materielle Vermögenswerte muss dabei – im Gegensatz zu den immateriellen Werten – nicht die Existenz eines aktiven Marktes nachgewiesen werden.
Der über den Anschaffungskosten liegende fair value ist als neuer Buchwert des betreffenden Vermögenswertes anzusetzen. Die Gegenbuchung erfolgt erfolgsneutral in der Neubewertungsrücklage im Eigenkapital. Hierdurch wird die Gewinn- und Verlustrechnung nicht berührt.
Berücksichtigung von Wertminderungen bei Sachanlagen nach IFRS
Grundsätzlich gehen die IFRS bei der Bewertung von Sachanlagen von dem Grundsatz aus, dass der Buchwert von Vermögenswerten nicht über dem erzielbaren Betrag liegen darf. Ob dies tatsächlich so ist, können Sie mit dem sogenannten Impairment-Test prüfen.
Bei einem Impairment-Test für Sachanlagen prüfen Sie im Rahmen der IFRS-Rechnungslegung in einem ersten Schritt, ob es Anhaltspunkte dafür gibt, dass eine Sachanlage wertgemindert sein könnte. IAS 39 enthält eine Liste von Indikatoren, die mindestens zu überprüfen sind. Hierbei wird zwischen folgenden externen und internen Anzeichen unterschieden:
- Wesentlicher Rückgang des Marktwerts von Sachanlagen.
- Wesentliche nachteilige Veränderungen des technischen, marktbezogenen, ökonomischen oder gesetzlichen Umfelds, in welchem das Unternehmen tätig ist oder dem sich eine Sachanlage zuordnen lässt.
- Steigerung des Marktzinses oder anderer Marktrenditen, die geeignet sind, den Nutzungswert von Sachanlagen zu beeinflussen.
- Der Buchwert des Reinvermögens des Unternehmens ist größer als seine Marktkapitalisierung.
- Anhaltspunkte einer Veralterung oder eines physischen Schadens einer Sachanlage.
- Signifikante nachteilige Veränderungen in Umfang oder Weise der Nutzung einer Sachanlage; beispielsweise Planungen für die Einstellung oder Restrukturierung des Bereiches, zu dem die Sachanlage gehört.
- Anhaltspunkte für eine schlechtere ökonomische Leistung der Sachanlage als erwartet.
Liegen Anzeichen für eine gesunkene Werthaltigkeit einer Sachanlage vor, müssen Sie in einem zweiten Schritt den erzielbaren Betrag (recoverable amount) der betroffenen Sachanlagen ermitteln und ihn mit dessen Buchwert vergleichen. Sofern der erzielbare Betrag unter dem Restbuchwert der Sachanlage liegt, müssen Sie die Sachanlagen auf den niedrigeren Wert abschreiben.
Der erzielbare Betrag von Sachanlagen bei der IFRS-Rechnungslegung
Der erzielbare Betrag zur Bewertung von Sachanlagen entspricht nach IFRS denjenigen Wert, der durch den Verkauf oder die Nutzung der zu bewertenden Sachanlage erzielt werden könnte. In diesem Sinne definieren die IFRS den erzielbaren Betrag als den höheren von Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert.
Der Nettoveräußerungspreis entspricht dem Verkaufspreis, der unter marktüblichen Bedingungen erzielbar ist, abzüglich der notwendigen Veräußerungskosten (z. B. der Transportkosten). Dagegen ist der Nutzungswert einer Sachanlage immer unternehmensabhängig und entspricht dem Barwert, bei dem die künftigen Einzahlungsüberschüsse des Vermögenswertes diskontiert werden.