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Jahresabschluss: Gliederung und formale Gestaltung

Lesezeit: 3 Minuten Bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind Vorschriften zur Gliederung und formalen Gestaltung zu beachten. Diese sind stark von der Rechtsform und der Größe des Unternehmens abhängig.

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Jahresabschluss: Gliederung und formale Gestaltung

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Um eine Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen zu gewährleisten, müssen diese nach einer einheitlichen Gliederung aufgestellt werden. Es geht bei diesem Thema dementsprechend um die Festlegung, wie und wo der Ausweis von Vermögensgegenständen, Schulden, Erträgen und Aufwendungen zu erfolgen hat.

Jahresabschluss: Mögliche Prinzipien für die Gliederung
Für eine sinnvolle Gliederung des Jahresabschlusses – insbesondere der Bilanz und GuV – können grundsätzlich verschiedene Gliederungsprinzipien zur Anwendung kommen. In Betracht zu ziehen wäre unter anderem eine Gliederung des Jahresabschlusses nach dem

  • Ablaufgliederungsprinzip (Der Jahresabschluss bzw. seine Gliederung orientiert sich bei diesem Prinzip am sachlichen und zeitlichen Ablauf des Produktionsprozesses) oder dem
  • Liquiditätsgliederungsprinzip (Die Bilanz des Jahresabschlusses wird nach dem Grad ihrer Liquidierbarkeit bzw. Fälligkeit gegliedert).

Darüber hinaus käme auch eine Gliederung nach den Finanzierungsquellen und Rechtsverhältnissen (Eigenkapital, Fremdkapital) des Unternehmens in Betracht. Wenn man sich dann das gesetzliche Gliederungsschema für Kapitalgesellschaften in § 266 Abs. 2 und 3 HGB einmal ansieht, wird man feststellen, dass keines dieser Prinzipien durchgängig eingehalten wird.

Jahresabschluss: Gliederung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften
Für Einzel- und Personengesellschaften gibt es keine gesetzlich vorgeschriebene Bilanz- und GuV-Gliederung. Damit bleibt die formale Gestaltung des Jahresabschlusses bzw. die konkrete Gliederung von Bilanz und GuV den Kaufleuten selbst überlassen.

Insbesondere ist § 247 HGB nicht als Gliederungsvorschrift zu verstehen. Danach sind in der Bilanz zwar das Anlagevermögen, das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden und die Rechnungsabgrenzungsposten jeweils gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Dennoch wird hierdurch lediglich umrissen, welche Bilanzposten grundsätzlich auszuweisen sind.

Der Kaufmann ist bei der Gliederung des Jahresabschlusses nicht vollkommen frei
Der generellen Gestaltungsfreiheit zum Trotz bleibt es dem Kaufmann nicht vollkommen freigestellt, wie er seinen Jahresabschluss zu gliedern hat. Vielmehr muss die Gliederung bzw. Gliederungstiefe von Bilanz- und GuV den GoB entsprechen. Von besonderer Bedeutung sind in diesem Zusammenhang die Grundsätze der Klarheit, Übersichtlichkeit und Darstellungsstetigkeit.

Jahresabschluss-Gliederung und Darstellungsstetigkeit
Nach dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit sind bei der Aufstellung des Jahresabschlusses die Gliederung, die Postenbezeichnungen und die Posteninhalte für aufeinander folgende Abschlüsse beizubehalten, sofern keine zwingenden Gründe für Abweichungen vorliegen.

Für die praktische Anwendung ist letztlich auch Einzelunternehmen und Personengesellschaften zu empfehlen, sich bei der Aufstellung des Jahresabschlusses an der Gliederung zu halten, die für Kapitalgesellschaften vorgeschrieben ist.

Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften: Gliederungsgrundsätze
Für Kapitalgesellschaften hat der Gesetzgeber in § 265 HGB weitergehende Grundsätze für die Gliederung des Jahresabschlusses vorgesehen:

Abbildung 1: Jahresabschluss – Gliederungsgrundsätze für Kapitalgesellschaften

1.    Ausweisstetigkeit § 265 Abs. 1 HGB
2.    Angabe der Vorjahresbeträge § 265 Abs. 2 HGB
3.    Vermerk der Posten § 265 Abs. 3 HGB
4.    Geschäftszweiggliederung § 265 Abs. 4 HGB
5.    Postenuntergliederung § 265 Abs. 5 HGB
6.    Gliederungsänderung § 265 Abs. 6 HGB
7.    Postenzusammenfassung § 265 Abs. 7 HGB
8.    Verzicht auf Leerposten § 265 Abs. 8 HGB

In aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren ist nach dem Grundsatz der Ausweisstetigkeit die einmal gewählte Form für den Jahresabschluss – und damit auch seine Gliederung – beizubehalten. Lediglich in begründeten Ausnahmefällen kann von diesem Grundsatz für die Jahresabschluss-Gliederung abgewichen werden.

Aufstellung des Jahresabschlusses: Grundsatz der Darstellungsstetigkeit
Im Rahmen des Jahresabschlusses erstreckt sich der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit auch auf den Anhang. Er hat insbesondere auch Bedeutung bei dem Bestehen von Ausweiswahlrechten und fehlenden gesetzlichen Konkretisierungen (insbesondere hinsichtlich der Strukturierung des Anhangs, z. B. Reihenfolge der Angaben, Erläuterungsumfang) und der Abgrenzung der Posten untereinander (z. B. fertigen und unfertigen Erzeugnissen).

Gliederung des Jahresabschlusses: Angabe der Vorjahreszahlen
Die Angabe der Vorjahreszahlen zu jedem Posten der Bilanz und der Erfolgsrechnung dient der besseren Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse im Zeitablauf. Bei fehlender Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses aufgrund einer zum Vorjahr geänderten Gliederung sind die Vorjahresbeträge im Anhang zu erläutern.

Aufstellung des Jahresabschlusses: Kontinuität der Gliederungs-Entscheidung
In einigen Fällen können bestimmte Vermögensgegenstände und Schulden mehreren Bilanzposten zugeordnet werden. In solchen Fällen muss sich das Unternehmen dann im Rahmen der Jahresabschluss-Gliederung für einen Ausweisposten entscheiden und dies für den Bilanzadressaten nach außen kenntlich machen.

Aufstellung des Jahresabschlusses: Gesetzliches Gliederungs-Schema für Kapitalsgesellschaften
Für Kapitalgesellschaften orientiert sich das gesetzliche Schema der Gliederung an den Erfordernissen für Industrie- und Handelsunternehmen. Darüber hinaus sieht § 330 HGB die Möglichkeit vor, für Unternehmen bestimmter Branchen für die Bilanz eine besondere Gliederung vorzuschreiben. Spezielle Gliederungs-Schemata gibt es z. B. für Banken, Bausparkassen und Versicherungen.

Beim Jahresabschluss die vorgeschriebene Gliederung erweitern
Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist unter Beachtung der vorgeschriebenen Gliederung eine weitere Untergliederung bzw. eine Hinzufügung neuer Posten zulässig, wenn ihr Inhalt von einem der bisherigen Posten nicht aufgenommen werden konnte. Für den Jahresabschluss ist eine Änderung der Gliederung oder eine geänderte Postenbezeichnung erforderlich, wenn ansonsten der Jahresabschluss nicht klar und übersichtlich wäre.

Jahresabschluss: Gliederung der Bilanz von Kapitalgesellschaften
Für den Jahresabschluss ergibt sich die Gliederung der Bilanz aus § 266 HGB. Danach ist die Bilanz zwingend in Konto-Form darzustellen und die einzelnen Bilanzposten sind in der gesetzlich vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen.

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