Anders als im aktuellen IAS 39 soll die Verfügungsmacht über den betrachteten finanziellen Vermögenswert zukünftig der Beurteilungsmaßstab sein. Eine Analyse des Umfangs der übertragenen Chancen und Risiken ist im Änderungsentwurf zu IAS 39 demgegenüber nicht vorgesehen.
Prüfschema nach ED IAS 39
Zur Prüfung des Abgangs eines finanziellen Vermögenswerts nach ED IAS 39 ist folgendes Schema zu verwenden:
- Pflicht zur Konsolidierung: Wie im aktuellen IAS 39 (Änderungen zu IAS 39 veröffentlicht) ist die Beurteilung eines Abgangs auf Ebene des Konzernabschlusses vorzunehmen. In einem ersten Schritt ist nach ED IAS 39 daher zu überprüfen, ob die übernehmende Gesellschaft in den Konzernabschluss der übertragenden Gesellschaft einzubeziehen ist.
- Verwendung der Abgangsregeln auf einen Teil oder den gesamten finanziellen Vermögenswert: Vergleichbar mit dem aktuellen IAS 39 sind die Abgangsregelungen nur dann auf einen Teil des finanziellen Vermögenswerts anzuwenden, wenn es sich dabei entweder um speziell abgegrenzte oder um exakt proportionale Zahlungsströme handelt.
- Keine vertraglichen Rechte auf Cash Flows aus dem finanziellen Vermögenswert mehr: Auch nach dem ED IAS 39 ist ein finanzieller Vermögenswert, wie auch im aktuellen IAS 39, auszubuchen, wenn die vertraglichen Rechte auf Cash Flows aus dem finanziellen Vermögenswert erloschen sind.
- Transfer des finanziellen Vermögenswerts: Sind die vertraglichen Rechte auf Cash Flows aus dem finanziellen Vermögenswert nicht erloschen, ist nach ED IAS 39 ein Transfer des finanziellen Vermögenswerts auf Dritte eine notwendige (aber nicht hinreichende) Voraussetzung für dessen Abgang. ED IAS 39 definiert einen Transfer als die Weiterleitung sämtlicher bzw. eines Teils der Zahlungsströme oder sonstigen ökonomischen Vorteile aus einem finanziellen Vermögenswert. Somit setzt ein Transfer nach ED IAS 39 nicht zwingend eine Übertragung der Rechte aus dem finanziellen Vermögenswert voraus.
- Andauerndes Engagement an dem übertragenen finanziellen Vermögenswert: Nach ED IAS 39 ist ein finanzieller Vermögenswert auszubuchen, sofern ein Transfer vorliegt und die übertragende Gesellschaft kein andauerndes Engagement an dem betrachteten Vermögenswert besitzt.
- Verfügungsmacht über den übertragenen finanziellen Vermögenswert: ED IAS 39 sieht vor, dass ein finanzieller Vermögenswert auszubuchen ist, wenn ein Transfer vorliegt und die erwerbende Gesellschaft in der Lage ist, die Zahlungsströme bzw. die sonstigen ökonomischen Vorteile aus dem betrachteten finanziellen Vermögenswert weiterzuleiten. Geht die Verfügungsmacht nicht auf das übernehmende Unternehmen über und hat das übertragende Unternehmen weiterhin ein anhaltendes Engagement an dem übertragenen finanziellen Vermögenswert, so unterbleibt gemäß ED IAS 39 eine Ausbuchung.
- Beibehaltung des finanziellen Vermögenswerts: Sind die Voraussetzungen für einen Abgang nicht erfüllt, so ist der finanzielle Vermögenswert nach ED IAS 39 weiterhin in voller Höhe zu bilanzieren. Ferner sind nach ED IAS 39 die erhaltenen Gegenleistungen der übernehmenden Gesellschaft als finanzielle Verbindlichkeit zu berücksichtigen. Eine Saldierung des Vermögenswerts und der korrespondierenden Verbindlichkeit ist nach ED IAS 39 unzulässig.
Abweichungen zum aktuellen IAS 39
Änderungen im Vergleich zum aktuellen IAS 39 ergeben sich vor allem in den folgenden Bereichen:
- Mit ED IAS 39 kann ein Transfer entweder durch eine Übertragung der Rechte aus dem finanziellen Vermögenswert oder durch die Verpflichtung, die Zahlungen aus dem finanziellen Vermögenswert weiterzuleiten (Durchleitungsvereinbarung), erfolgen. Anders als der aktuelle IAS 39 – der umfangreiche Anforderungen an eine Durchleitungsvereinbarung stellt – verzichtet man im ED IAS 39 auf derartige Restriktionen.
- Durch die Pflicht, einen übertragenen finanziellen Vermögenswert zu einem festen Betrag zu einem späteren Zeitpunkt zurück zu erwerben, verbleiben Chancen und Risiken bei der übertragenden Gesellschaft. Ein Abgang ist auf Grundlage des aktuellen IAS 39 daher in der Regel zu verneinen. Demgegenüber ist nach ED IAS 39 ein Abgang in bestimmten Konstellationen trotz einer Rückkaufvereinbarung zu bejahen. In diesem ganz wesentlichen Punkt unterscheidet sich der Änderungsentwurf ED IAS 39 grundlegend von den aktuellen Abgangsvorschriften des IAS 39.
- Unter bestimmten Bedingungen sieht IAS 39 vor, anstelle des übertragenen finanziellen Vermögenswerts einen Vermögenswert zu erfassen, in dem sich die maximale Inanspruchnahme aus dem anhaltenden Engagement widerspiegelt (IAS 39.30ff.). In ED IAS 39 ist eine solche Berücksichtigung des "continuing involvement" nicht mehr vorgesehen. Nach dem Standardentwurf ED IAS 39 sind vielmehr sämtliche Vermögenswerte und Schulden, die im Zusammenhang mit dem Abgang eines finanziellen Vermögenswerts entstehen, zum beizulegenden Zeitwert (fair value) anzusetzen.
Anwendungszeitpunkt von ED IAS 39
Der Entwurf ED IAS 39 sieht eine prospektive Anwendung der Änderungen ausschließlich für Transaktionen vor, die nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens abgeschlossen wurden. Allerdings soll unter bestimmten Voraussetzungen eine Anwendung der geänderten Abgangsregelungen von ED IAS 39 auf Altverträge zulässig sein.
Download von ED IAS 39
Der Standardentwurf ED IAS 39 steht hier zum Download zur Verfügung.