Die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten unterscheidet sich von der Verbindlichkeit durch die Ungewissheit der Verpflichtung. Dabei kann sich die Ungewissheit auf das Bestehen der Verpflichtung, aber auch auf die betragsmäßige Höhe der Verpflichtung beziehen.
Für die Beurteilung, ob eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Jahresabschluss gebildet werden muss, kommt es sowohl auf objektive Merkmale als auch auf das subjektive Urteil des Bilanzierenden an. Entscheidend kommt es darauf an, wie hoch die Wahrscheinlichkeit eingeschätzt wird, dass das Unternehmen in die Pflicht genommen wird.
Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
Für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Jahresabschluss sind folgende Voraussetzungen zu überprüfen:
- Besteht eine der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten?
- Wurde das Entstehen der Verbindlichkeit wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht?
- Muss der Bilanzierende ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen?
- Handelt es sich um keine aktivierungspflichtigen Aufwendungen (Anschaffungs- oder Herstellungskosten)?
Unterschied zwischen Aufwandsrückstellung und Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
Ein bedeutender Unterschied zwischen der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten und einer Aufwandsrückstellung ist die notwendige Außenverpflichtung. Diese kann sowohl bürgerlich-rechtlich (z. B. durch Vertrag) als auch öffentlich-rechtlich (z. B. durch Verwaltungsakt) begründet sein. Darüber hinaus ist auch eine faktische Leistungsverpflichtung (ohne rechtliche Durchsetzbarkeit) zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ausreichend.
Für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist es insbesondere notwendig, dass die Verpflichtung in der abgelaufenen Rechnungsperiode entstanden ist.
Mit der Beurteilung der Passivierungsfähigkeit einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erfolgt implizit eine Entscheidung über den Zeitpunkt ihrer Passivierung. Für den Entstehungszeitpunkt der Verpflichtung kann an die rechtlich wirksame Entstehung der Verpflichtung und an das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung angeknüpft werden. Hierdurch kann man zwischen folgenden Rückstellungs-Arten unterscheiden:
- Die Verbindlichkeiten sind dem Grunde nach rechtlich bereits entstanden und wirtschaftlich verursacht, sind dem Betrag nach aber ungewiss.
- Die Verbindlichkeiten sind dem Grunde nach rechtlich entstanden und lediglich dem Betrag nach ungewiss. Die wirtschaftliche Verursachung ist jedoch einer nachfolgenden Geschäftsperiode zuzurechnen.
- Die Verbindlichkeiten entstehen voraussichtlich erst in der Zukunft, sind aber bereits wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht und hinsichtlich der Höhe ungewiss.
Im ersten Fall ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Jahresabschluss zu bilden, da eine rechtlich als auch bereits wirtschaftlich entstandenen Drittverpflichtung zu passivieren ist.
Die unter 3. genannten wirtschaftlich verursachten, aber erst künftig entstehenden ungewissen Verpflichtungen werden ebenfalls für passivierungsfähig (und -pflichtig) gehalten. Demgegenüber sind im zweiten Fall keine Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Jahresabschluss zu bilden.
Die Verpflichtung bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
Bei der Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss die Außen- bzw. Drittverpflichtung hinreichend konkretisiert sein, d. h. der Bilanzierende muss ernsthaft mit dem Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit rechnen. Hierbei bedarf es bei einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeitsrückstellung verschärfter Konkretisierungsbedingungen.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen
Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung wird als Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten grundsätzlich nur dann als hinreichend konkretisiert angenommen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
- Ein Gesetz oder ein besonderer Verwaltungsakt zielt auf ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln ab,
- dieses Handeln ist innerhalb eines bestimmten Zeitraumes erforderlich und
- eine Verletzung dieser Sanktion zieht Sanktionen nach sich.
Sind diese Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten erfüllt, kann sich das Unternehmen der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen.
Letztlich führen diese besonderen Konkretisierungsbedingungen aber dazu, dass öffentlich-rechtliche Verpflichtungen als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nur dann rückstellungsfähig sind, wenn sie
- dem Grunde nach rechtlich entstanden und
- lediglich der betragsmäßigen Höhe nach ungewiss sind.
Betroffen von dieser Einschränkung sind vor allem Rückstellungen im Umweltschutzbereich, z. B. bei Altlastensanierungen.
Schließlich zählen zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten auch diejenigen aus gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistungs- und Garantieverpflichtungen für die von der Unternehmung erbrachten – aber mit Mängeln behafteten – Leistungen. Hierzu gehören zum Beispiel zwingende Verpflichtungen gegenüber Kunden in Form von Ersatzlieferungen oder Nachbesserungen.