Gegenstand der IDW-Stellungnahme sind Einzelfragen zur Bilanzierung von Fremdkapitalkosten nach IAS 23. Die Angaben in der Stellungnahme zu IAS 23 stehen unter dem Vorbehalt, dass durch das IASB und das IFRIC keine abweichende Auffassung geäußert wird.
IAS 23 wurde in der jetzt anzuwendenden Fassung im März 2007 vom IASB veröffentlicht. Fremdkapitalkosten für die Anschaffung oder Herstellung von qualifizierten Vermögenswerten müssen nach IAS 23 aktiviert werden.
Qualifizierter Vermögenswert nach IAS 23
In IAS 23 ist ein qualifizierter Vermögenswert (qualifying asset) als Vermögenswert definiert (IAS 23.5), für den notwendigerweise ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um ihn in seinen beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen.
Leider ist in IAS 23 nicht festgelegt, was unter einem "beträchtlichen Zeitraum" (substantial period of time) zu verstehen ist. Allerdings gilt die widerlegbare Vermutung, dass man von einem beträchtlichen Zeitraum im Sinne von IAS 23 ausgehen kann, wenn der Erwerb, der Bau oder die Herstellung (acquisition, construction or production) voraussichtlich mehr als ein Jahr erfordern wird. Relevant ist der Zeitraum der Aktivierung im Sinne des IAS 23.
Behandlung von Währungsdifferenzen nach IAS 23
IAS 23 definiert Fremdkapitalkosten (borrowing costs) in IAS 23.5 als Zinsen und sonstige im Zusammenhang mit der Aufnahme von Fremdkapital angefallene Kosten eines Unternehmens.
Währungsdifferenzen aus Fremdwährungskrediten sind nach IAS 23.6(e) ein Bestandteil der Fremdkapitalkosten im Sinne von IAS 23.5, sofern Währungsdifferenzen als Zinskorrektur anzusehen sind.
IAS 23.6(e) präzisiert nicht, unter welchen Bedingungen Währungsdifferenzen aus der Finanzierung in Fremdwährung als Zinskorrektur gelten. Auch schreibt IAS 23 keine Methode zur Ermittlung der Währungsdifferenzen vor, die als Zinskorrektur anzusehen sind.
Dieser Betrag lässt sich aber als Unterschied zwischen den tatsächlich angefallenen Fremdwährungszinsen und den Zinsen ermitteln, die bei einem Kredit mit gleichen Konditionen (Bonität, Laufzeit etc.) in der funktionalen Währung des bilanzierenden Unternehmens zu zahlen gewesen wären.
Behandlung von Dividenden nach IAS 23
Wenn Dividenden auf Anteile nach IAS 32 als finanzielle Verbindlichkeiten qualifiziert wurden, so erfüllen sie die Kriterien für Fremdkapitalkosten nach IAS 23, weil die Ausgaben eine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdmitteln sind und nach IAS 32.35 f. als Aufwand erfasst werden müssen.
Aktivierungspflichtige Fremdkapitalkosten nach IAS 23
Gemäß IAS 23 werden Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswerts zuzuordnen sind, als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Vermögenswerts aktiviert (IAS 23.8).
Gewinne oder Verluste aus derivativen Finanzinstrumenten gehören zu den aktivierungspflichtigen Fremdkapitalkosten, wenn ein direkter Zusammenhang im Sinne von IAS 23 zwischen den Gewinnen oder Verlusten aus dem Derivat und dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswerts nachgewiesen wird (IAS 23.8).
Vorzeitige Rückzahlung nach IAS 23
Für Fälle, in denen Kredite vorzeitig beglichen werden und sich die qualifizierten Vermögenswerte noch nicht im gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand befinden, enthält IAS 23 keine Regelungen.
Gewinne oder Verluste aus der Ausbuchung von Krediten dürfen bei der Aktivierung von Fremdkapitalkosten allerdings nicht berücksichtigt werden.
Anwendung von IAS 23 bei allgemeiner Fremdmittelaufnahme
Wurden die Fremdmittel nicht speziell zur Finanzierung des Erwerbs, des Baus oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswerts aufgenommen (allgemeine Fremdmittelaufnahme), ist nach IAS 23 der Betrag der aktivierungspflichtigen Fremdkapitalkosten durch Multiplikation der Ausgaben für den Erwerb, den Bau oder die Herstellung mit dem Finanzierungskostensatz zu bestimmen, soweit die Ausgaben nicht bereits durch speziell zur Finanzierung des qualifizierten Vermögenswerts aufgenommene Fremdmittel finanziert wurden.
Spezielle Fremdmittel für nicht-qualifizierte Vermögenswerte nach IAS 23
Bei der Ermittlung des Finanzierungskostensatzes dürfen nach IAS 23 ausschließlich Kosten für Fremdmittel, die speziell für den Erwerb, den Bau oder die Herstellung qualifizierter Vermögenswerte aufgenommen wurden, von den in der Berichtsperiode angefallenen Fremdkapitalkosten abgezogen werden.
Ein Abzug von Kosten für Fremdmittel, die speziell für nicht-qualifizierte Vermögenswerte aufgenommen wurden, kommt nach IAS 23 nicht in Betracht. Diese Regelung in IAS 23 betrifft zum Beispiel Leasingverbindlichkeiten für das Entgelt zur Nutzung von nicht qualifizierten Vermögenswerten im Rahmen von Finanzierungs-Leasingverhältnissen.
Aktivierungsbeginn nach IAS 23
Nach IAS 23 sind die Voraussetzungen für den Beginn der Aktivierung erst erfüllt, wenn Ausgaben für den Vermögenswert und für Fremdkapitalkosten angefallen sind und mit den erforderlichen Arbeiten begonnen wurde. Nach IAS 23 ist es unerheblich, ob das bilanzierende Unternehmen oder ein Dritter den qualifizierten Vermögenswert herstellt.
Wird der Vermögenswert nicht durch das bilanzierende Unternehmen, sondern durch einen Dritten hergestellt und leistet das Unternehmen eine Anzahlung, sind Fremdkapitalkosten nach IAS 23 erst dann zu aktivieren, wenn alle Aktivierungsvoraussetzungen des IAS 23.17 erfüllt sind.
Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach IAS 23
Ausgaben für einen qualifizierten Vermögenswert umfassen nach IAS 23 ausschließlich Barzahlungen, Übertragungen anderer Vermögenswerte oder die Übernahme verzinslicher Schulden. Die Ausgaben werden gemäß IAS 23 um erhaltene Abschlagszahlungen und Zuwendungen gekürzt, die in Verbindung mit dem Vermögenswert zugeflossen sind.
Der vollständige Entwurf der IDW-Stellungnahme zu IAS 23 steht auf den Seiten des IDW zum Download zur Verfügung.