von Michael Konetzny, veröffentlicht in Controlling
In Unternehmen kommen zur Bestimmung der Kostenträger-Selbstkosten verschiedene Kalkulationsverfahren zur Anwendung. Neben der Divisionskalkulation, der Äquivalenzziffernkalkulation, der Maschinenstundensatzkalkulation und der Kuppelkalkulation ist die Zuschlagskalkulation wohl das am häufigsten eingesetzte Kalkulationsverfahren.
Wo wird die Zuschlagskalkulation eingesetzt?
Die Zuschlagskalkulation wird vor allem in Unternehmen angewendet, die am Markt ganz unterschiedliche Produkte anbieten. Anders als z. B. die Divisionskalkulation differenziert die Zuschlagskalkulation daher zwischen Einzelkosten, die den Kostenträgern direkt zugerechnet werden, und den Gemeinkosten, die indirekt mithilfe von Bezugsgrößen und Zuschlägen verrechnet werden.
Ziel der Zuschlagskalkulation ist es, jedes Produkt nach dem Verursachungsprinzip nur mit den Kosten zu belasten, die es tatsächlich verursacht hat.
Ziele der Zuschlagskalkulation
Jede Kostenschlüsselung ist mit mehr oder weniger Ungenauigkeiten verbunden. Ziel der Zuschlagskalkulation ist es daher, den Kostenträgern möglichst viele Kosten direkt zuzurechnen.
Dennoch wird bei der Ermittlung der Gemeinkosten großer Wert auf die Auswahl der richtigen Bezugsgröße gelegt. In Produktionsunternehmen wird in der Regel der Fertigungslohn oder die Maschinenstunde als Verrechnungsgrundlage für die Umlage der Gemeinkosten benutzt. In Handelsunternehmen verwendet die Zuschlagskalkulation hingegen den Einstandspreis.
Methoden der Zuschlagskalkulation
Ähnlich wie bei der Divisionskalkulation oder anderen Verfahren der Kostenträgerstückrechnung kann man auch bei der Zuschlagskalkulation zwischen verschiedenen Varianten unterscheiden.
In einer ersten Stufe unterscheidet man zwischen der summarischen und der differenzierenden Zuschlagskalkulation. Bei der summarischen Zuschlagskalkulation kann man darüber hinaus zwischen kumulativem und elektivem Verfahren differenzieren.
Die differenzierende Zuschlagskalkulation
Die differenzierende Zuschlagskalkulation verrechnet die Kosten differenziert nach verschiedenen Kostenstellen.
Die differenzierende Zuschlagskalkulation verwendet hierzu solche Bezugsgrößen, die in einer möglichst engen Beziehung zur Gemeinkostenentwicklung stehen.
Praktische Umsetzung der differenzierenden Zuschlagskalkulation
Zur Umsetzung der differenzierenden Zuschlagskalkulation ist in den Unternehmen eine mehr oder weniger differenzierte Kostenstellenbildung erforderlich. Für jede dieser Kostenstellen lassen sich dann im Rahmen der differenzierenden Zuschlagskalkulation individuelle Zuschlagssätze ermitteln. Das wichtigste Instrument hierfür ist der Betriebsabrechnungsbogen.
In der Regel arbeitet das Grundschema der differenzierenden Zuschlagskalkulation mit den folgenden vier Kostenbereichen:
Allerdings wird bei der differenzierenden Zuschlagskalkulation der Fertigungsbereich weiter in einzelne Fertigungsstellen untergliedert.
Das Kalkulationsschema der differenzierenden Zuschlagskalkulation
Für die Berechnung des Selbstkostenpreises wird bei der differenzierenden Zuschlagskalkulation das folgende Grundschema verwendet:
Fertigungsmaterial
+ Materialgemeinkosten
= Materialkosten
Fertigungslohn
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
+ Fertigungsgemeinkosten
= Fertigungskosten
Materialkosten
+ Fertigungskosten
= Herstellkosten
Herstellkosten
+ Verwaltungsgemeinkosten
+ Vertriebsgemeinkosten
+ Sondereinzelkosten des Vertriebs
= Selbstkosten
Ablauf der differenzierenden Zuschlagskalkulation
Zunächst wird für das zu kalkulierende Produkt der Verbrauch an Fertigungsmaterial festgestellt. Durch Bewertung dieses Verbrauchs mit dem Materialpreis ergeben sich die Materialeinzelkosten.
Als Materialpreis legt die differenzierende Zuschlagskalkulation nicht unbedingt den tatsächlich gezahlten Preis für das entsprechende Fertigungsmaterial zugrunde, sondern weicht z. B. auch auf einen Durchschnittspreis auf. Durch die Verwendung von gewogenen Durchschnittspreisen lassen sich starke Rohstoff-Preisschwankungen bei Einsatz der differenzierenden Zuschlagskalkulation - zumindest teilweise - ausgleichen.
Zur Ermittlung der gesamten Materialkosten verrechnet man dann bei der summarischen Zuschlagskalkulation einen prozentualen Zuschlagssatz. Dieser Zuschlag wird in der Kostenstellenrechnung berechnet. Die gesamten Materialkosten ergeben sich dann durch eine einfache Addition:
Fertigungsmaterial
+ Materialgemeinkosten (in Prozent vom Fertigungsmaterial)
= Materialkosten
Grundlage für die Berechnung der Fertigungskosten sind bei der summarischen Zuschlagskalkulation die Fertigungslohnkosten. Neben diesen Fertigungslöhnen können einzelnen Produkten unter Umständen noch Sondereinzelkosten der Fertigung direkt zugerechnet werden. Sondereinzelkosten der Fertigung sind zum Beispiel Kosten für Muster, die eigens für einen Auftrag erstellt werden.
Die gesamten Fertigungskosten enthalten schließlich noch die Fertigungsgemeinkosten, die sich bei der summarischen Zuschlagskalkulation ebenfalls als prozentualer Aufschlag von den Fertigungslöhnen ergeben:
Fertigungslohn
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
+ Fertigungsgemeinkosten (in Prozent vom Fertigungslohn)
= Fertigungskosten
Material- und Fertigungskosten zusammen ergeben bei der summarischen Zuschlagskalkulation die Herstellkosten:
Materialkosten
+ Fertigungskosten
Addiert man im letzten Schritt noch die Verwaltungsgemeinkosten und Vertriebsgemeinkosten durch einen prozentualen Aufschlag auf die Herstellkosten, so ergeben sich bei der summarischen Zuschlagskalkulation die Selbstkosten des Produktes wie folgt:
Herstellkosten
+ Sondereinzelkosten des Vertriebs
+ Verwaltungsgemeinkosten (in Prozent von den Herstellkosten)
+ Vertriebsgemeinkosten (in Prozent von den Herstellkosten)
= Selbstkosten
Weitere Verfeinerung der differenzierenden Zuschlagskalkulation
Die differenzierende Zuschlagskalkulation lässt sich auch durch Verwendung mehrerer Zuschlagssätze je Kostenstelle weiter verfeinern, vor allem dann, wenn trotz weitergehender Aufgliederung nach Kostenstellen keine geeignete Zuschlagsgrundlage vorhanden ist.
Allerdings ist hierfür innerhalb der Kostenstellen noch eine weitere Untergliederung der Kostenträgergemeinkosten nach Kostenarten/Kostenartengruppen erforderlich.
Die summarische Zuschlagskalkulation
Bei der summarischen Zuschlagskalkulation kann weiter zwischen kumulativem Verfahren und elektivem Verfahren unterschieden werden.
Beide Verfahren der summarischen Zuschlagskalkulation sind relativ leicht zu handhaben, aufgrund der pauschalen Behandlung der Gemeinkosten aber nur anwendbar, wenn deren Anteil an den Gesamtkosten verhältnismäßig gering ist.
Das kumulative Verfahren der summarischen Zuschlagskalkulation
Das kumulative Verfahren der summarischen Zuschlagskalkulation verwendet für die Umlage der Gemeinkosten auf die Kostenträger als einzige Bezugsgröße entweder nur die Materialeinzelkosten oder nur die Einstandspreise.
Zur Berechnung der Selbstkosten werden bei der summarischen Zuschlagskalkulation auf diese Bezugsgröße die gesamten Gemeinkosten als Zuschlag zugeschlagen.
Das elektive Verfahren der summarischen Zuschlagskalkulation
Das elektive Verfahren der summarischen Zuschlagskalkulation verwendet zur Verrechnung der Gemeinkosten mehrere Zuschlagsgrundlagen. Dennoch ist auch dieses Verfahren in vielen Fällen zu ungenau, da es an einer echten, nach Betriebsbereichen differenzierenden Kostenstellenbildung fehlt.
Anwendung der summarischen Zuschlagskalkulation in der Praxis
Die summarische Zuschlagskalkulation wird nur noch von sehr kleinen Unternehmen angewendet und beschränkt sich fast ausschließlich auf den Handel.
Beurteilung der Zuschlagskalkulation
In der Realität lassen sich kaum Bezugsgrößen finden, die in einem proportionalen Verhältnis zur gewählten Zuschlagsbasis stehen. Ferner ist der Anteil der Fertigungsgemeinkosten an den gesamten Fertigungskosten in den letzten Jahren so stark angestiegen, dass sich bei Anwendung der Zuschlagskalkulation Zuschlagssätze von über tausend Prozent ergeben können. Daher sind auch die Ergebnisse dieses Verfahrens mit Vorsicht zu genießen.
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