Anhangangaben zu außerbilanziellen Geschäften

Entwurf einer IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Anhangangaben nach §§ 285 Nr. 3, 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften (IDW ERS HFA 32) veröffentlicht.

Die Verpflichtung, im Anhang Angaben zu außerbilanziellen Geschäften zu machen, wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.05.2009 (BGBl. I S. 1102) eingeführt.

Die Vorschriften über Angaben zu außerbilanziellen Geschäften sind nach den Übergangsvorschriften zum BilMoG gemäß Artikel 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals bei der Aufstellung von Abschlüssen für ein nach dem 31. Dezember 2008 beginnendes Geschäftsjahr zu beachten.

Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat dies zum Anlass genommen, den Entwurf einer IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Anhangangaben nach §§ 285 Nr. 3, 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften zu verabschieden.

Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge zum Entwurf zu den außerbilanziellen Geschäften sind schriftlich an die Geschäftsstelle des IDW, Postfach 32 05 80, 40420 Düsseldorf, bis zum 28. Mai 2010 einzureichen. Die Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge zum Entwurf zu den außerbilanziellen Geschäften werden im Internet auf der IDW-Homepage veröffentlicht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt wird.

Angaben im Anhang zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften
Im Anhang sind Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von außerbilanziellen Geschäften anzugeben, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist (§ 285 Nr. 3 HGB). Entsprechendes gilt für den Konzernanhang in Bezug auf Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen (§ 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB).

Nach § 285 Nr. 3 HGB brauchen kleine Kapitalgesellschaften die Angaben zu den außerbilanziellen Geschäften nicht zu machen (§ 288 Abs. 1 HGB), mittelgroße Kapitalgesellschaften brauchen die Risiken und Vorteile nicht darzustellen (§ 288 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Einzelfragen im Zusammenhang mit außerbilanziellen Geschäften
Gegenstand der IDW-Stellungnahme zu außerbilanziellen Geschäften sind Einzelfragen, die im Zusammenhang mit den Anhangangaben entstehen können.

Dabei geht die Stellungnahme beim Begriff "Geschäft" von einem weiten, funktionalen Sinn aus. Er umfasst Rechtsgeschäfte und andere getroffene Maßnahmen.

Ein nicht in der Bilanz enthaltenes – außerbilanzielles – Geschäft liegt nach der Stellungnahme vor, wenn der Bilanzierende durch ein Rechtsgeschäft bzw. eine Maßnahme Vorteile oder Risiken übernimmt, ohne dass dies zum Ansatz von Vermögensgegenständen oder Schulden führt. In Betracht für außerbilanzielle Geschäfte kommen zum Beispiel Ansprüche und Verpflichtungen aus schwebenden Rechtsgeschäften oder Dauerschuldverhältnissen, die bisher noch keinen Niederschlag in der Bilanz gefunden haben.

Die Beurteilung, ob es sich um ein außerbilanzielles Geschäft handelt, welches also nicht in der Bilanz enthalten ist, muss zum jeweiligen Abschlussstichtag vorgenommen werden. Für die Angabepflicht ist es dabei ohne Bedeutung, ob sich das außerbilanzielle Geschäft ggf. zu einem späteren Abschlussstichtag in der Bilanz widerspiegeln wird, weil zum Beispiel eine aufschiebende Bedingung eingetreten oder die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme gestiegen ist.

Geschäfte, bei denen es zu einem endgültigen Abgang von Vermögensgegenständen bzw. zu einem rechtswirksamen Erlöschen von Verbindlichkeiten kommt, fallen nicht unter die Angabepflicht zu außerbilanziellen Geschäften.

Außerbilanzielle Geschäfte notwendig für die Beurteilung der Finanzlage
Die Angabeverpflichtung für außerbilanzielle Geschäfte besteht nach der IDW-Stellungnahme nur, soweit sie für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist.

Für die Beurteilung der Finanzlage notwendig können vor allem Angaben zu außerbilanziellen Geschäften sein, aus denen zukünftig Verbesserungen oder Verschlechterungen der Finanzsituation in nicht unerheblicher Höhe entstehen können.

Ob für außerbilanzielle Geschäfte eine Angabepflicht im Anhang besteht, weil diese für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist, ist nach den konkreten Verhältnissen des Bilanzierenden zu prüfen. Je nach Finanzlage kann ein außerbilanzielles Geschäft angabepflichtig sein oder nicht. Entscheidend ist die Beurteilung zum Abschlussstichtag.

Inhalt der Angabepflichten für außerbilanzielle Geschäfte
Für im Anhang angabepflichtige außerbilanzielle Geschäfte sind deren Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile in Bezug auf deren finanzielle Auswirkungen anzugeben.

Solange ein außerbilanzielles Geschäft noch nicht beendet ist, sind die Angaben zu den künftigen Liquiditätsauswirkungen zu jedem Abschlussstichtag vorzunehmen. Dies gilt vor allem bei Dauerschuldverhältnissen mit langen Restlaufzeiten.

Art und Zweck außerbilanzieller Geschäfte
Für die Angabe der Arten von außerbilanziellen Geschäften bietet sich nach der IDW-Stellungnahme eine Kategorisierung nach dem Vertragstyp an, z. B. Factoring, Leasing, unechte Pensionsgeschäfte etc. Möglich ist auch eine Kategorisierung der außerbilanziellen Geschäfte nach der Art der mit den Geschäften verbundenen Risiken bzw. Vorteilen.

Dabei sind unter "Zweck" die Gründe zu verstehen, aus denen es zum Abschluss des außerbilanziellen Geschäfts gekommen ist. So kann nach der IDW-Stellungnahme als Zweck eines Sale-and-lease-back-Geschäfts z. B. die angestrebte Beschaffung liquider Mittel zur Realisierung geplanter Investitionsprojekte angegeben werden.

Risiken und Vorteile außerbilanzieller Geschäfte
Für außerbilanzielle Geschäfte sind Risiken und Vorteile anzugeben, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Somit ist jedes außerbilanzielle Geschäft auf seine Auswirkungen auf die Finanzlage des Unternehmens hin zu beurteilen.

Die Auswirkungen auf die Liquidität der Gesellschaft zum Abschlussstichtag und auf die künftigen Finanzmittelzuflüsse und -abflüsse sind für jede Art von angabepflichtigen außerbilanziellen Geschäften darzustellen.

Die Angabe von darüber hinausgehenden konkreten vertraglichen Vereinbarungen, wie z. B. eines vorteilhaften Zinssatzes, ist nicht erforderlich. Ist hingegen die konkrete vertragliche Vereinbarung Zweck des außerbilanziellen Geschäfts, wie es bei einer günstigen Zinsabrede der Fall sein kann, ist dieser Grund anzugeben.

Bei den betragsmäßigen Angaben zu den künftigen Finanzmittelzuflüssen oder Finanzmittelabflüssen, die aus den außerbilanziellen Geschäften resultieren können, empfiehlt die IDW-Stellungnahme eine Unterteilung nach Fristigkeiten, z. B. in Anlehnung an die Fristengliederung der Verbindlichkeiten nach §§ 268 Abs. 5 Satz 1, 285 Nr. 1 Buchst. a HGB.

Lässt sich kein Zahlungsbetrag ermitteln, entfällt nach der IDW-Stellungnahme nicht die Pflicht zur Angabe von Risiken und Vorteilen der außerbilanziellen Geschäfte. Vielmehr ist eine Angabe von Bandbreiten oder zumindest eine verbale Beschreibung der möglichen betragsmäßigen Auswirkungen durch die außerbilanziellen Geschäfte erforderlich.

Risiken und Vorteile außerbilanzieller Geschäfte sind getrennt darzustellen. Eine kompensatorische Betrachtung ist nach der IDW-Stellungnahme nicht zulässig.

Angaben zu außerbilanziellen Verpflichtungen und andere Angaben
Eine Angabepflicht zu außerbilanziellen Geschäften kann zu Überschneidungen mit anderen Angabepflichten führen. Sind die erforderlichen Angaben identisch, ist eine doppelte Angabe (an unterschiedlichen Stellen des Anhangs) nicht erforderlich.

Download des Entwurfs zu Angaben zu außerbilanziellen Geschäften
Der Entwurf zu Angaben zu außerbilanziellen Geschäften steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung im Internet unter der Rubrik Verlautbarungen als Download-Angebot zur Verfügung.